Právní úprava osvobození od daně a výjimek z osvobození od daně u nájmu nemovité věci obsažená v §56a ZDPH v současnosti vychází z čl. 135 odst. 1 písm. L) a odst. 2
směrnice o DPH. Nájem nemovité věci je pro účely zákona o DPH chápán jako poskytnutí služby, na kterou se vztahuje podle §56a zákona o DPH osvobození od daně
bez nároku na odpočet daně. Nájem nemovité věci však může být za splnění stanovených podmínek zdaňován, a chápán tedy jako zdanitelné plnění v základní sazbě.
Nájmem se podle § 4 odst. 4 písm. G) zákona o DPH chápe i podnájem, tj pod pojem „nájem nemovité věci“ je nutno zahrnout jak „nájem“, tak i „podnájem“ nemovité věci a
z hlediska DPH pro ně fakticky platí stejný režim, např. pro podmínky osvobození od daně nebo pro sazby daně, pokud je nájem zdaňován. Ve vazbě na občanský zákoník se
nájmem rozumí také pacht a podpacht jako specifické nájemní vztahy upravené v občanském zákoníku. Od 1.4.2019 se nájmem rozumí také zřízení, trvání nebo zánik
věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu. Jedná se zejména o zřízení tzv. služebnosti k pozemku, které je od tohoto data považováno pro
účely DPH za nájem nemovité věci. Za splnění stanovených podmínek je předmětem DPH i nájem nemovitých věcí, které je třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby. Místem plnění se při poskytování služeb vztahujících se k nemovité věci včetně služeb realitních kanceláří, odhadců a služeb architektů a stavebního dozoru, ale i samotných stavebních a montážních prací stanoví podle § 10 zákona o DPH, a to podle místa, kde se nemovitá věc, k níž se tyto služby vztahují, nachází. Podle tohoto pravidla se stanoví místo plnění také u nájmu nemovité věci. Podle ustanovení § 51 odst. 1 písm. g) ve spojení s ustanovením § 56a odst. 1 ZDPH je nájem nemovité věci osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně s výjimkou:
- Krátkodobého nájmu
- Poskytování ubytovacích služeb
- Nájmu prostor a míst pro parkování vozidel
- Nájmu bezpečnostních schránek a
- Nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení
Zdanění nájmu nemovitých věcí do 31.12.2020
Podle §56a odst. 3 ZDPH ve znění účinném do 31.12.2020 se plátce mohl rozhodnout,že u nájmu nemovité věci jinému plátci pro uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatní daň na výstupu, a to bez dalších zákonem stanovených omezení.
Zdanění nájmu nemovitých věcí od 1.1.2021
Podle ustanovení §56a odst. 3 ZDPH účinného od 1.1.2021 se plátce sice i nadále může rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jinému plátci pro uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatní daň na výstupu, nicméně nově jsou stanoveny výjimky z této možnosti uplatnění daně na výstupu. Toto nové omezení možnosti zdaňovat nájem nemovité věci dopadá i na smluvní vztahy uzavřené před 1.1.2021.
Od 1.1.2021 tak není možné podrobit zdanění nájem:
a) Stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí
b) Obytného prostoru
c) Jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru
d) Stavby, v níž je alespoň 60% podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li
pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem
e) Pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba
podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán
f) Práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle
písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.
Určení stavby pro trvalé bydlení vychází zejména z vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území, ve znění pozdějších předpisů, vyhlášky č.268/2009 Sb.,
o technických požadavcích na stavby, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální vyhláška), ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon) ve znění pozdějších předpisů.
V případě nájmu vymezených staveb určených pro trvalé bydlení tedy bude muset plátce jako pronajímatel uplatnit od 1.1.2021 povinně režim osvobození od daně, a o jak vůči neplátcům, tak i plátcům daně.
Vymezení okruhu nemovitých věcí uvedených v ustanovení § 56a odst. 3 ZDPH je prakticky totožné s vymezením nemovitých věcí uvedených v ustanovení § 48 ZDPH.
Bude-li se tedy jednat např. o stavbu dle §56a odst. 3 písm. a) ZDPH (o rodinný dům dle katastrálních předpisů), pak jeho nájem bude muset být osvobozen od daně, přičemž se
u stavebních a montážních pracích, které budou provedeny na dokončené stavbě pro bydlení nebo stavbě pro sociální bydlení (na tomto rodinném domě dle katastrálních
předpisů), uplatní první snížená sazba. Nelze tak aplikovat přístup, že by u stavebních a montážních pracích, které budou provedeny na dokončené stavbě pro bydlení nebo
stavbě pro sociální bydlení (na rodinném domě dle katastrálních předpisů), byla aplikována první snížená sazba daně, přičemž by pro účely nájmu nemovité věci ve
smyslu ustanovení § 56a ZDPH byla takováto stavba považována za jinou stavbu než za rodinný dům uvedený § 56a odst. 3 písm. a) ZDPH a její nájem byl podroben zdanění.
Ad a) Stavbou rodinného domu se dle katastrálních předpisů rozumí stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné
bydlení a je k tomuto účelu určena, rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní podlaží a jedno podzemní podlaží a podkroví. Způsob využití
stavby jako rodinného domu je také zapsán v katastru nemovitostí. Pakliže tedy bude předmětem nájemní smlouvy stavba, která bude jako rodinný dům zapsána v katastru
nemovitostí, pak nájem takovéto stavby bude od 1.1.2021 za všech okolností osvobozenod daně bez nároku na odpočet daně.
Ad b) Definice obytného prostoru je pro účely daně z přidané hodnoty uvedena v § 48 odst. 4 ZDPH, přičemž obytným prostorem se rozumí byt nebo soubor jiných místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídají požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu určeny. Zde je nutné vycházet z toho, že byt, resp. obytný prostor je určen stavebně technickým uspořádáním, nikoliv účelem užití, a jako takový musí splňovat požadavky na trvalé bydlení. Pakliže tedy bude předmětem nájemní smlouvy obytný prostor, který by se měl nacházet v budově s číslem popisným nebo evidenčním, přičemž se jedná o byt, paknájem takovéhoto obytného prostoru (bytu) bude od 1.1.2021 za všech okolností osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně. U výše uvedeného obytného prostoru je totiž naplněna podmínka určení pro trvalé bydlení. Pokud se bude jednat o prostor sezpůsobem využití např. jako ateliér (a takto i zapsán v katastru nemovitostí), pak takovýto ateliér není svým stavebně technickým uspořádáním určen pro trvalé bydlení a nejedná se tak o obytný prostor ve smyslu § 48 odst. 4 ZDPH.
Ad c) Jednotkou, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je v zásadě nutné rozumět obytné prostory, k nimž náleží nejvýše garáže, sklepy nebo
komory. Obytný prostor zpravidla bude jednotkou např. dle občanského zákoníku, jako jednotka bude zapsán v katastru nemovitostí a u způsobu využití bude uveden byt.Bude-li předmětem nájmu např. jednotka zahrnující obytný prostor včetně k němu náležející garáže, sklepa nebo komory, pak takovýto nájem bude osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně. Bude-li předmětem nájmu např. jednotka se způsobem využití ateliér, pak takovýto ateliér včetně k němu náležející garáže, sklepa nebo komory bude moc být i nadále podroben zdanění. Ateliér je nebytovým prostorem, a proto jednotka, která je zapsána v katastru nemovitostí se způsobem využití ateliér, nesplňuje vymezení v ustanovení § 56a odst. 3 písm. c) zákona od DPH, protože zahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Na takovýto ateliér včetně garáže, sklepa nebo komory se tedy nebude vztahovat omezení volby zdanění u nájmu nemovité věci. Ustanovení §56a odst. 3 písm. c) ZDPH tedy nebude v zásadě zahrnovat nájem nebytových jednotek, jakými mohou být např. garáž, sklep nebo komora. Sklep, komora nebo jiné nebytové prostory (např. obchodní prostory prodejny potravin) jako samostatné ednotky mohou být i nadále předmětem rozhodnutí plátce o zdanění takovéhoto nájmu jinému plátci. Nájem garáže jako samostatné jednotky nebo garážového stání (jako část samostatné jednotky) jsou podrobeny zdanění za všech okolností dle ustanovení § 56a odst. 1 písm. c) ZDPH.
Ad d) Za stavbu, v níž je alespoň 60% podlahové plochy této stavby tvořeno obytným prostorem, bude považován zejména bytový dům, či jiná stavba. Např. bytovým domem
je totiž stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena. Bude-li tedy pronajímána např.
stavba bytového domu, či jiná stavba, u níž bude podlahová plocha obytného prostoru tvořit 60 a více % z celkové podlahové plochy bytového domu, či jiné stavby, paktakovýto nájem bude vždy osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně. Zdanit rovněž nebude možné nájem části stavby, pokud alespoň 60% podlahové plochy pronajímané části je tvořeno obytným prostorem. Bude-li předmětem nájmu např. stavba bytového domu, u něhož 59% z celkové podlahové plochy tvoří podlahová plocha obytných
prostorů, nebo část stavby bytového domu, u níž 59% z celkové podlahové plochy pronajímané části tvoří podlahová plocha obytných prostorů, je možné nájem takovéto stavby podrobit zdanění, jelikož nejsou splněny podmínky § 56a odst. 3 písm. d) ZDPH.
Ad e) Bude-li pronajímán pozemek, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba vymezená výše pod písmenem d), nelze nájem takovéhoto pozemku
podrobit zdanění. Takovýto nájem tedy bude vždy osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně. Ostatní pozemky neuvedené v § 56a odst. 3 písm. e) ZDPH mohou být
podrobeny zdanění.
Ad f) Ustanovení §56a odst. 3 písm. f) nově zavádí povinné osvobození od daně bez nároku na odpočet daně v případě nájmu práva stavby, jehož součástí je stavba
rodinného domu nebo stavba vymezená výše pod písmenem d), s níž je právo stavby pronajímáno. Bude-li tedy předmětem nájemního vztahu např. právo stavby zahrnující
stavbu rodinného domu, pak takovýto nájem bude vždy osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně.
Upozornění k povinnosti provést úpravu odpočtu daně v případě skončení možnosti zdanit nájem nemovité věci
Plátci DPH, kterým novelizované ustanovení § 56a odst. 3 ZDPH neumožní od 1.1.2021 u nájmu nemovitých věcí uplatňovat DPH, budou povinni při naplnění podmínek §78 a
násl. ZDPH provést úpravu odpočtu daně. Dle ustanovení § 78 odst. 3 ZDPH činí lhůta pro úpravu odpočtu v případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení 10 let od
roku pořízení staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení. Snížení odpočtu se provede ve lhůtě pro úpravu odpočtu (10 let) pouze z 1/10 uplatněného odpočtu vždy
v posledním zdaňovacím období kalendářního roku podle algoritmu výpočtu upraveného v §78a zákona o DPH jak je vysvětleno v následujícím příkladu. Úprava odpočtu daně v roce 2021 při osvobozeném nájmu rodinného domu Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v roce 2018 rodinný dům, který byl poprvé kolaudován také v roce 2018. Prodej tohoto domu v roce 2018 podléhal režimu zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Při pořizovací ceně domu ve výši 10.000.000 Kč bez daně a sazbě daně 15% činila daň 1.500.000 Kč. Firma hned v roce 2018 rodinný dům pronajala plátci daně, terý jej začal využívat pro podnikání, a proto byl nájem tohoto domu podle § 56a odst. 3 zákona o DPH zdaňován. Vzhledem k uvedenému způsobu využívání domu si firma při jeho pořízení v roce 2018 uplatnila plný nárok na odpočet daně ve výši 1.500.000 Kč. Od začátku roku 2021 musí pronajímatel podle novelizovaného znění § 56 a odst. 3 zákona o DPH povinně přejít na režim osvobození od daně u nájmu uvedeného rodinného domu. Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy bude 0% (využití výhradně pro osvobozený nájem) a tento ukazatel se porovná s ukazatelemnároku na odpočet daně v roce 2018 při pořízení domu, tj. s ukazatelem ve výši 100% (využití výhradně pro zdanitelná plnění). Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2021, bude činit 150.000 Kč. Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s povinným přechodem na osvobozený nájem
od 1.1.2021 tedy musí pronajímatel v roce 2021 snížit původně uplatněný odpočet o 150.000 Kč. Tento postup bude muset opakovat pronajímatel i v následujících letech,
bude-li osvobozený pronájem bytu pokračovat, a to až do skončení lhůty pro úpravu odpočtu, která činí 10 let, počínaje rokem, kdy byl uplatněn odpočet při pořízení rodinného domu. V uvedeném případě to znamená, že lhůta pro úpravu odpočtu, která započala v roce 2018, skončí v roce 2027. Úprava odpočtu se nebude týkat oprav, a to ani významných oprav podle § 78 dle ZDPH, protože u významných oprav je úprava odpočtu požadována pouze v případě dodání nemovité věci a změna způsobu jejího využití není zákonným důvodem pro úpravu odpočtu.
zdroj: "© Copyright Gaudens s.r.o., www.gaudens.cz“.
